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外国常驻代表机构个人所得税征管问题研究

frank 税务稽查 2018-07-03 16:35 112

内容提要:近年来随着我国改革开放的不断深入,越来越多的跨国企业开始重视开拓中国市场,常驻代表机构成为其进驻中国市场的探路兵。随着外国常驻代表机构数量的增长,相应的

  内容提要:近年来随着我国改革开放的不断深入,越来越多的跨国企业开始重视开拓中国市场,常驻代表机构成为其进驻中国市场的“探路兵”。随着外国常驻代表机构数量的增长,相应的涉外个人所得税征管问题日益凸显。本文通过解析北京市地方税务局第五稽查局税务稽查工作中的两个典型案例,结合当前我国个人所得税相关政策,剖析外国常驻代表机构个人所得税征管存在的政策执行问题、协定适用问题以及征管技术难点等。并提出完善针对外国常驻代表机构个人所得税相关法律法规,加强对外国常驻代表机构的税收宣传,尽快实现各部门信息共享,全方位掌握外国常驻代表机构人员的相关信息等建议,以维护我国税基不受侵蚀,提高涉外税收征管效率。

 

  关键词:外国常驻代表机构个人所得税税收征管

 

  中图分类号:F810.42文献标识码:A文章编号:2095-6126(2017)12-0051-04

 

  自“一带一路”倡议提出以来,我国对外经贸合作更加频繁深入。外国企业进入中国时,设立常驻代表机构是一种常见形式。一般情况下,外国常驻代表机构不具有独立法人资格,是总公司下属的一个办事机构,税收征管具有一定的特殊性。相比于企业所得税,

 

  目前我国对外国常驻代表机构个人所得税征管相对薄弱,存在不可忽视的税收流失问题。本文结合税收调查中的实际案例,深入探讨外国常驻代表机构个人所得税征管问题。

 

  一、外国常驻代表机构个人所得税征管案例解析

 

  (一)案例基本情况

 

  2015年4月,北京市地方税务局第五稽查局在对某外国企业驻北京办事处2013-2014年度缴纳地方税收的情况进行检查时发现,该企业为外籍员工在本国支付的社会保险费用、海外旅行保险费用,为外籍员工家属报销的相关费用以及为外籍员工及家属报销的医疗费用均没有合并计入员工的工资薪金缴纳个人所得税。另外,企业发放的半年奖、为中方员工缴纳的补充医疗保险和发放的礼金也未合并计入员工的工资薪金代扣代缴个人所得税。延长追缴期至2011年,税务机关发现2011-2012年度也存在同样问题。对于该企业办事处存在的个人所得税问题,税务机关要求该企业补缴个人所得税11 098 538.13元,并对该外国企业驻北京办事处未按规定代扣代缴个人所得税的行为处以罚款。

 

  2016年3月,北京市地方税务局第五稽查局在对另一个外国企业驻北京代表处缴纳地方税收的情况进行检查时发现,某外籍个人于2012年8月1日起兼任该单位首席代表,截至2015年12月31日,在此期间其在境内共停留5天(非连续性)。该代表处并未对该外籍个人的工资代扣代缴个人所得税。此外,对于支付给中方员工的补充医疗、出差补助等各项补助,支付给外籍员工的住房补助以及超出规定的出差补助,赠送外单位人员的礼品等应税所得,该代表处均未代扣代缴个人所得税。税务机关责令该公司北京代表处补缴个人所得税895 765.09元,并处以罚款。

 

  上述两个案例中的外国企业在我国设立的代表处均属于外国常驻代表机构,其个人所得税征管出现的共性问题反映出我国目前对外国常驻代表机构个人所得税征管仍存在薄弱环节,主要体现在未能依法对涉外个人所得税进行代扣代缴。从扣缴对象来看,主要分为外籍员工、中方员工、首席代表及外单位人员四种。从个人所得税应税项目来看,主要包括社会保险费、海外旅行保险费、医疗费、补充医疗保险、出差补助、礼金(礼品)、半年奖金等。

 

  (二)外国常驻代表机构个人所得税征管相关规定

 

  关于印发《征收个人所得税若干问题的规定》的通知(国税发[1994]89号)(以下简称89号文)、《关于住房公积金、医疗保险金、养老保险金征收个人所得税问题的通知》(财税字[1997]144号)、《关于基本养老保险费基本医疗保险费失业保险费住房公积金有关个人所得税政策的通知》(财税[2006]10号)(以下简称10号文)等对中方人员个人所得税应税范围作出详细界定。《个人所得税法实施条例》规定工资薪金所得包括奖金,因此外国常驻代表机构发放的半年奖金、礼金等与受雇有关的所得应当计入个人工资薪金所得缴纳个人所得税。根据10号文的规定,补充医疗保险费不属于个人所得税免税或税前扣除的范围。因此上述两个案例中,企业为中方员工缴纳的补充医疗保险费或发放的补充医疗补助应计入个人应纳税所得。

 

  《财政部国家税务总局关于个人所得税若干政策问题的通知》(财税字[1994]20号)(以下简称20号文)、89号文、《关于在中国境内无住所的个人计算缴纳个人所得税若干具体问题的通知》(国税函发[1995]125号)、《关于在中国境内无住所的个人取得奖金征税问题的通知》(国税发[1996]183号)、《关于外籍个人取得有关补贴征免个人所得税执行问题的通知》(国税发[1997]54号)(以下简称54号文)等具体规定了外籍人员个人所得税应税范围。20号文、54号文规定了对外籍个人的八项补贴免税政策,但应当在合理的范围之内,外国常驻代表机构以现金形式发放或者超出规定标准的住房补助和出差补助应当计入个人工薪所得。虽然对外籍员工的社会保险费没有特别规定,但根据10号文的规定,实际缴付的基本养老保险费、基本医疗保险费和失业保险费属于个人所得税免税或税前扣除的范围,并未规定补充医疗保险费也属于这一范围。这个规定适用于在我国境内任职的外籍员工。

 

  《关于外商投资企业和外国企业的雇员的境外保险费有关所得税处理问题的通知》(国税发[1998]101号)曾规定,外商投资企业和外国企业在中国境内雇员的境外保险费原则上应当计入工资薪金所得,但对其中确属于按照有关国家法律规定应由雇主负担的社会保障性质的费用,报经当地税务主管机关核准后,可不计入雇员个人的应纳税所得额。但此项规定已在2011年被废止,因此第一个案例中的外国企业驻北京代表处为外籍员工缴纳的海外旅行保险费应计入工资薪金所得缴纳个人所得税。

 

  关于第二个案例外籍个人兼职首席代表个人所得税扣缴问题,《关于在中国境内无住所的个人取得工资薪金所得纳税义务问题的通知》(国税发[1994]148号)第二条规定,在该机构中任职、受雇的个人实际在中国境内工作期间取得的工资薪金,不论是否在该中国境内企业、机构会计账簿中有记载,均应视为该中国境内企业支付或由该中国境内机构负担的工资薪金,由该常驻代表机构对首席代表代扣代缴个人所得税。

 

  二、外国常驻代表机构个人所得税征管问题分析

 

  (一)政策层面相关问题

 

  1.涉外个人所得税相关规定有待进一步明确细化

 

  我国并未针对外国常驻代表机构个人所得税征管作出一般性规定,在实践中由于外国常驻代表机构的人员构成特点,实务操作中容易出现问题。例如,关于上述第二个案例外籍个人兼职首席代表个人所得税扣缴问题,由于没有相对具体的规定,使代表机构在实际操作过程中很容易将其遗漏,造成税收流失。此外,我国个人所得税相关规定中采用“外籍个人”、“外国居民”等表述,容易产生混淆。在个人所得税法中依据税收居民身份区分应当承担的纳税义务,而在规范性补充文件中又称“外籍个人”,即根据国籍确定纳税义务。

 

  2.政策落实不到位或产生效果偏差

 

  个人所得税政策在外国常驻代表机构落实不到位也是征管常见问题之一。常驻代表机构设置简单、雇佣员工相对较少,且财务人员匮乏,因而在政策执行方面缺乏专业操作或者财务人员的专业水平不高,这些都可能造成个人所得税政策在执行过程中产生效果偏差。在实践中,常驻代表机构往往会采用“化整为零”的方式,使其雇佣的外籍员工在境内达不到规定时间标准,从而规避作为常设机构所应当承担的税收(包括企业所得税和个人所得税)。而税务机关由于不了解常驻代表机构的具体业务需要,极难核查此类问题的合理性和必要性。

 

  (二)征管难点分析

 

  1.外国常驻代表机构人员流动性强,财务核算制度不健全

 

  外国常驻代表机构的活动地点和范围变动较为频繁,使得工作人员的流动性较强,尤其是机构中的外籍人员,大多数从国外总部派遣至我国,人员不确定性较大。还有相当多的外籍人士在多个代表机构中兼职首席代表,而税务机关对其收入情况难以掌握,造成个人所得税税收流失。外国常驻代表机构一般实行向总机构报账制,有关业务资料的原始凭证由总机构保存,代表机构仅记录流水账,各方面财务制度不太规范,导致税务机关在检查时无账查,难以掌握常驻代表机构人员的收入情况。

 

  2.税收征管手段有待加强

 

  首先,外籍人员在中国境内任职需要到出入境管理局办理居留许可,并到人力资源社保局办理备案,在工商部门办理登记。在人力资源社保局备案资料中,一般会有工薪待遇相关情况;出入境管理局掌握的信息则是判定是否应在中国缴税的重要依据;工商登记要注明外籍首席代表和一般代表的相关信息。然而,由于各部门之间没有实现数据联网共享,税务机关想要获取外国常驻代表机构外籍人员信息及其工薪情况、境内居住情况,必须向其他部门分别调取,工作量较大。

 

  其次,限制欠税纳税人离境这一思路在外籍个人所得税征管中运用不到位。我国至今尚未建立外籍人员涉税信用管理系统,对其欠缴税款的情况难以查实。海关是外籍个人离境的必经之道,但海关方面并没有规定持有工作签证的外籍人员必须凭税务机关出具的完税证明办理离境手续,同时税法上也没有相关个人所得税清算的程序。

 

  再次,国际税收情报交换手段运用不到位。随着跨国经济活动的增加,国际情报交换已经成为国际税收征管中的重要手段。但在实际征管过程中,应用于企业所得税的情况较为普遍,较少用于个人所得税。2012年,北京市地方税务局出台关于修订《北京市地方税务局国际税收情报交换工作规程》的通知(京地税际[2012]130号),规范了国际税收情报交换工作的具体流程,但是在具体执行层面,区级税务局想要获取跨国纳税人的税收情报需要经过层层审批,获取税收信息的时间成本较大,容易错过税款征收的最佳时机。

 

  三、优化外国常驻代表机构个人所得税征管的政策建议

 

  (一)完善相关法律规定,加强个人所得税反避税工作

 

  随着经济全球化的发展,多边税收征管互助公约、金融账户涉税信息自动交换、BEPS多边公约等多边税收条约逐步落地,国际税收合作不断深化。在这种背景下,我国个人所得税法律法规应进一步与国际税收形势相衔接。首先,应完善外国常驻代表机构管理的税收基本规定,确保其开展业务前完成税务登记,并且应当要求其建立相对完备的财务制度以便向税务机关报送税务资料。重点完善外国常驻代表机构个人所得税的相关法律法规,明确外籍人员海外保险费所适用的相关税收政策,根据当前经济发展形势修改“八项补贴”政策,系统梳理税收优惠待遇。其次,解决“外国居民”和“外籍个人”等易混淆的概念问题,参照

 

  国际惯例,采用居民判定标准划分纳税义务,规范外国居民税收问题,防止外国常驻代表机构的逃避税行为。第三,加强个人所得税反避税立法工作。目前我国还没有关于个人所得税的反避税条款,纳税人违反税收法规的代价较小。

 

  (二)提高个人所得税信息基础管理水平和税收征管技术

 

  外国常驻代表机构中的外籍人员基础信息是个人所得税征管的重要依据。对于外籍人员个人所得税档案资料管理的问题,建议切实落实我国已经出台的相关政策,建立外籍个人税收信息电子系统,尽快实现银行、公安、税务部门联网以及各地区税务机关之间的信息联网。通过外部数据信息系统比对等手段判断纳税人是否按照规定缴纳税款,帮助税务机关及时准确获取纳税人收入信息,依托计算机系统实现对个人所得税的税源监控。

 

  (三)加强对外国常驻代表机构个人所得税政策法规的宣传

 

  当前我国税务机关越来越重视税收宣传工作,但主要侧重于纳税义务等基础信息宣传,缺乏专业性、有针对性地政策宣传。应针对外国常驻代表机构,做好纳税服务工作,及时与代表机构进行沟通,在代表机构设立之初对其进行个人所得税纳税辅导,严格指导其开展个人所得税代扣代缴工作。定期对外国常驻代表机构开展税收政策宣讲会和个人所得税纳税咨询辅导活动,向代表机构发放税收宣传册,鼓励其对外籍个人进行税收宣传。

 

  (四)建立便捷有效的税收情报交换机制

 

  外国常驻代表机构拥有大量外籍员工,掌握其在国外的基本信息和境内外收入是个人所得税的征管难点。因此,建议完善税收情报交换操作流程,一方面将下级税务机关的税收情报需求尽快传递到国家税务总局;另一方面将国家税务总局的税收情报交换结果尽快传达给地方税务机关,有助于税务机关把握涉外个人所得税征管的有效时机。

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